Samenloop werkkostenregeling en ‘gemengde kosten’

Botsing door onbalans  

De invoering van de werkkostenregeling heeft een onvoorzien effect gehad op de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting, constateert de Commissie Knelpunten van de NOB. Dat is eenvoudig op te lossen, maar tot op heden is dat nog niet gebeurd. 

Nee, de samenloop van de werkkostenregeling en de gemengde kosten is niet de meest ingrijpende of urgente fiscale kwestie voor de meeste werkgevers. Dat ziet de NOB ook. Maar de situatie leidt tot onduidelijkheid, en dat is onwenselijk en onnodig. ‘Het betreft twee fiscale wetten’, vertelt loonbelastingspecialist Touria El Ouardi. ‘Het gaat om een aftrekbeperking in de sfeer van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, waarbij de koppeling wordt gemaakt naar de Wet op de loonbelasting.’ 

Samenkomst van wetten 
Omdat het om twee verschillende wetten gaat, wordt dit door de NOB gesignaleerde knelpunt toegelicht door twee experts. De tweede is vennootschapsbelastingspecialist Olaf Leurs. ‘In de vennootschapsbelasting hebben we de aftrek voor de zogenoemde gemengde kosten. Dit zijn kosten waar naast een zakelijk belang ook een privébelang bij te onderkennen is (daarom ‘gemengde’ kosten). Het was oorspronkelijk zo geregeld dat bepaalde kosten, die werkgevers maakten voor hun werknemers, gedeeltelijk niet aftrekbaar waren. Dat was om te voorkomen dat bedrijven cadeautjes aan hun personeel zouden kunnen geven en de kosten daarvan volledig in aftrek zouden kunnen brengen. Wat je nu ziet is een samenloop van twee wetten, waarbij de definities die in de ene wet worden gebruikt, niet per se geschikt zijn om op de andere wet van toepassing te zijn. Daar gaat het mis: wat er in de loonbelasting gebeurt, sluit niet meer aan op wat in de vennootschapsbelasting bedoeld is.’ 

Onbalans 
Dat heeft te maken met de werkkostenregeling. De invoering daarvan in 2011 heeft onbalans aangebracht in een goed doortimmerd systeem. ‘De vennootschapsbelasting kent een aftrekbeperking van in beginsel 0,4% van het belastbaar loon in de zin van de Wet op de loonbelasting’, legt El Ouardi uit. ‘Tot aan de invoering van de werkkostenregeling gold de volgende definitie van het 

Olaf Leurs

• 1990 – 1996: studie fiscale economie aan de Universiteit van Tilburg 
• 1996 – heden: werkzaam als belastingadviseur bij KPMG Meijburg & Co 

begrip loon: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten”. Vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen werden op grond van de wet niet tot het loon gerekend. Dat waren onder andere de gemengde kosten: voedsel, bezoek aan congressen, representatiekosten en dergelijke. Die werden allemaal uitgesloten, zodat het loonbegrip zoals het toen geformuleerd was in de Wet op de loonbelasting ook aansloot bij de bedoeling van de aftrekbeperking in de sfeer van de vennootschapsbelasting en de verwijzing van het loonbegrip daarin.’ 

Uitsluitingen geschrapt 
Sinds de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is dit loonbegrip in de Wet op de loonbelasting gewijzigd en geldt dat “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.” Vergoedingen en verstrekkingen die voorheen expliciet van het loonbegrip waren uitgesloten, zijn door de invoering van de werkkostenregeling onderdeel van het belastbaar loon. ‘Dus ook het kopje koffie op het werk’, zegt Leurs. ‘Ja’, gaat El Ouardi verder, ‘en vervolgens is de systematiek van de wet zo aangepast dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen kunnen worden aangewezen als eindheffingsloon, waarna een gerichte vrijstelling kan worden toegepast of loonbestanddelen aan de vrije ruimte kunnen worden toegerekend. Op deze manier kunnen bepaalde vergoedingen en verstrekkingen, waaronder ook vergoedingen van kosten met een gemengd karakter, uiteindelijk onbelast aan werknemers worden vergoed of verstrekt. En als je het grammaticaal bekijkt, kom je nu niet meer tot dezelfde uitkomst. Als we gaan kijken wat er met de wet beoogd is, zie je dat het de bedoeling is dat loonbestanddelen waarover feitelijk geen loonbelasting wordt geheven, in beginsel niet volledig aftrekbaar zijn in de vennootschapsbelasting. Maar dat is nu niet meer zo. Dus als we het doel en de strekking willen behouden, is het goed om dit tot uitdrukking te laten komen in de tekst van de wet en de Wet op de vennootschapsbelasting op dit punt aan te passen.’ 

Touria El Ouardi  

• 2001-2007 Studiefiscaal recht en Nederlands recht, UvA 
• April 2014–heden Als docent verbonden aan de Universiteit van Amsterdam 
• November 2017–heden Als docent verbonden aan Erasmus Universiteit Rotterdam Maart 2017–heden Specialist (internationale) loonheffingen, BDO Nederland 
• April 2019  – heden Docent Cursus Formeelrechtelijke aspecten loonheffingen, Stichting Opleidingen Belastingadviseurs 
• Oktober 2021 – heden Lid Commissie Knelpunten NOB 
• Maart 2022  – heden Docent Cursus Procesvoering, Stichting Opleidingen Belastingadviseurs 

Niet over nagedacht 
‘Dat is ook waar het de Commissie Knelpunten om gaat’, zegt Leurs. ‘Die richt zich op wetten waarvan de uitkomst duidelijk is als je ze letterlijk uitlegt, maar waarbij die uitkomst niet fair is of nooit zo bedoeld kan zijn. Het komt er in dit geval op neer dat de wetgever de definitie van gemengde kosten niet heeft aangepast toen de werkkostenregeling werd ingevoerd.’ El Ouardi vult aan: ‘Daar lijkt ook niet over te zijn nagedacht bij de invoering van de werkkostenregeling. Wij kunnen in de parlementaire geschiedenis althans niet zien dat er aandacht voor is geweest, dus het lijkt een onbedoeld effect.’ 

Er wordt nu over gepubliceerd en geprocedeerd, maar dat was helemaal niet nodig geweest. Dit is laaghangend fruit

Niet hoog op de prioriteitenlijst 
Inmiddels is er over de alternatieve methode voor het berekenen van de aftrekbeperking een geprocedeerd door BDO, het kantoor van El Ouardi. Die zaak betrof een soortgelijke discussie. De rechter oordeelde dat er geen reden is te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon in de Wet op de loonbelasting een wijziging voor ogen had ten aanzien van de aftrekbeperking in de sfeer van de vennootschapsbelasting. Reden te meer om de tekst van de wet aan te passen en deze in lijn te brengen met de bedoeling van de wetgever, zou je zeggen. De NOB heeft zelfs precies omschreven welke artikelen er zouden moeten worden gewijzigd om de letter van de wet in overeenstemming te brengen met de geest van de wet. ‘Maar’, constateert Leurs, ‘het staat gewoon niet hoog op de prioriteitenlijst. Uiteindelijk moet het bij iemand op een bureau belanden, zodat het kan worden meegenomen in de volgende veegwet. Dat had ook allang moeten zijn gebeurd. Er wordt nu over gepubliceerd en geprocedeerd, maar dat was helemaal niet nodig geweest. Dit is laaghangend fruit.’